Kathrin Feil
Steuerberater
Partner
KPMG AG
Immer dann, wenn umsatzsteuerlich unterschiedlich zu behandelnde Umsätze zu einem einheitlichen Preis angeboten werden, stellt sich die Frage, wie dieser Gesamtpreis aufzuteilen ist. Für diese Fallkonstellationen hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) am 28. 11. 2013 (Az. IV D 2 – S 7200/13/10004) ein Schreiben veröffentlicht.
Weder im europäischen Recht noch im deutschen Umsatzsteuergesetz ist eine Regelung zur Aufteilung der Bemessungsgrundlage bei Abgabe mehrerer unterschiedlich besteuerter Leistungen unter Vereinbarung eines einheitlichen Preises enthalten. Einzelne lokale Finanzbehörden hatten deshalb bereits vor vielen Jahren generelle Grundsätze zur Aufteilung der Bemessungsgrundlage in diesen Fällen veröffentlicht (z. B. Verfügung OFD München vom 29. 4. 2005). Demnach kann der Unternehmer das Gesamtentgelt grundsätzlich frei aufteilen, wobei die Aufteilung im Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich i. S. d. § 42 AO sein darf. Auch der EuGH musste sich bereits mit der Thematik der Aufteilung eines Pauschalpreises im Hinblick auf unterschiedliche Sachverhalte (z. B. bei Reiseleistungen) befassen.
Rechtsprechung zur Aufteilung des einheitlichen Entgelts
Zuletzt hatte der BFH (Beschluss vom 3. 4. 2013 – V B 125/12, DB0592410) im Rahmen eines Verfahrens im einstweiligen Rechtsschutz darüber zu entscheiden, wie der Gesamtpreis beim Außer-Haus-Verkauf von Sparmenüs in der Systemgastronomie aufzuteilen ist. Da in diesem Fall die Speisen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7% und die Getränke grundsätzlich dem Regelsteuersatz von 19% unterliegen, ist der entrichtete Preis aufzuteilen. Der BFH hat im Rahmen eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises nach der „einfachst möglichen“ Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Dabei führt er weiter aus, dass der Unternehmer den Gesamtkaufpreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen hat, sofern er die im Rahmen eines Gesamtkaufpreises gelieferten Gegenstände auch einzeln liefert. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der BFH über einen Einzelfall zu entscheiden hatte, in welchem eine transparente, nachvollziehbare einheitliche Aufteilungsmethode vom Steuerpflichtigen nicht angewendet wurde und zudem eine schlüssige Dokumentation nicht vorlag.
Der BFH hatte im Streitfall nach eigener Aussage nicht darüber zu entscheiden, ob die Entgeltaufteilung nach der „einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode“ jegliches Ermessen des Unternehmers hinsichtlich der Aufteilung ausschließt oder ob für den Unternehmer entsprechend dem Rechtsgedanken nach § 15 Abs. 4 UStG die Befugnis zu einer sachgerechten Schätzung besteht. Zudem nahm der BFH unter anderem Bezug auf die bereits ergangene EuGH Rechtsprechung. Der EuGH diskutierte im Rahmen seiner Entscheidungen (Urteil vom 22. 10.1998, C-308/96, C-94/97, Madgett und Baldwin; EuGH-Urteil vom 25. 2. 1999 – C-349/96 – Card Protection Plan Ltd.; EuGH-Urteil vom 6. 10. 2005, C-291/03, My Travel; vgl. DB 2005 s. 2338) zum einen die Aufteilung anhand der tatsächlichen Kosten und zum anderen die Aufteilung nach Marktpreisen. Nach den Ausführungen des EuGH kommt es darauf an, eine sachgerechte Methode zu finden. Konkret trifft er die Aussage, dass es nicht immer sachgerecht ist, auf den Marktpreis als Kriterium abzustellen.
BMF-Schreiben zur Aufteilung des einheitlichen Entgelts
Das BMF hatte – unter Berücksichtigung des o. g. BFH-Beschlusses – nunmehr das Ziel, die Vorgaben zur Aufteilung des Entgelts für alle betroffenen Steuerpflichtigen der verschiedenen Branchen einheitlich festzulegen. Nach dem BMF-Schreiben vom 28. 11. 2013 ist das einheitliche Entgelt nach der einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen, die zu sachgerechten Ergebnissen führt. Sofern dem Unternehmer mehrere Aufteilungsmethoden zur Verfügung stehen, die allesamt die Kriterien einer sachgerechten und einfachen Aufteilung erfüllen, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen.
Entsprechendes gilt auch dann, wenn der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen einzeln anbietet. Zwar soll hier grundsätzlich die Aufteilung der erbrachten Leistungen nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise erfolgen, daneben sind alternativ jedoch auch andere Aufteilungsmethoden, wie z. B. das Verhältnis des Wareneinsatzes, zulässig. Voraussetzung ist auch hier, dass diese Aufteilungsmethoden gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Als nicht zulässig sieht das BMF die Aufteilung anhand der betrieblichen Kosten an.
Unternehmer sollten auch zukünftig sorgsam unter Verwendung der im BMF-Schreiben genannten Grundsätze die für ihr Unternehmen passende Aufteilungsmethode auswählen. Entscheidend ist insbesondere, dass letztendlich ein einfacher und sachgerechter Aufteilungsmaßstab vorliegt. Andernfalls behält sich die Finanzverwaltung das Recht vor die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO zu schätzen. Diese Regelung ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Die Finanzverwaltung räumt den betroffenen Unternehmern jedoch eine Nichtbeanstandungsfrist für vor dem 1. 7. 2014 ausgeführten Umsätze ein, sofern die vom Steuerpflichtigen bisher verwendete Aufteilungsmethode nicht missbräuchlich i. S. des § 42 AO erfolgt.
Auswirkungen in der Praxis
Das nunmehr veröffentlichte BMF-Schreiben berücksichtigt nicht nur den BFH-Beschluss, sondern lässt entsprechend den Vorgaben des EuGH alternative Aufteilungsmethoden zu. Damit stellt es für die betroffenen Unternehmen eine gute Basis zur Wahl der zutreffenden Aufteilungsmethode dar und schafft zugleich Rechtssicherheit. Die Unternehmen sind nunmehr in der Pflicht, ihre bisher verwendete Aufteilungsmethode anhand der vom BMF aufgestellten Grundsätze zu überprüfen und ggf. bis spätestens 30. 6. 2014 anzupassen.
